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供应链审计案例分析
日期:2019-07-05 09:59:42  发布人:财经系  浏览量:304

摘要:本文以注册会计师角度针对案例中北京xx进出口有限责任企业发出商品的存货监盘替代程序、厦门xx医疗机械有限责任企业采用净额法收入的合理性以及实施相应的审计程序、天津xx商业保理企业保理应收账款的审计程序、针对子企业xx贸易有限企业的理财涉及的其他货币资金设计相应的审计程序。

1章 案例先容

1.1基本情况

某供应链管理有限企业总部位于深圳,注册资本金5000万元人民币,是一家专业从事报关报检、出口退税、代垫资金VMI仓储、理货、物流配送等专业服务企业,业务范围涉及电子元器件、仪器仪表、电子设备、医疗器械、食品等。企业在北京、天津、成都、广州、重庆、厦门、南京、武汉等地设有分支机构。企业拥有完善的ERP管理系统,对产品通关过程中各个环节进行合量调配,为客户提供包括国际采购实行、进出口通关、运输管理、仓储、配送、资金结算等一系列的服务。企业管理规范,并已通过ISO90012008质量管理认证。企业属海关管理AA企业,客协企业,已通过海关AEO认证,是全国进出口500强企业。

1.2审计发现

1)、子企业北京XX进出口有限企业,主营电子元器件进出口业务。企业主要的业务模式为:首先根据海外客户的采购需求,签订出口销售合同;然后针对所需出口产品选取国内供应商,签订商品采购合同。企业无仓库,所有采购并出口的商品均由供应商直接发运报关出口,企业负责办理进出口手续,并与供应商和海外客户分别结算。截至20X61231日,企业存货账面价值37,000万元,全部为发出商品。

2)、子企业厦门XX医疗器械有限企业,主营医疗器械进出口业务。企业业务模式同北京XX进出口有限企业。20X6年,企业主营业务收入较上年大幅减少43%,且主营毛利率较上年上涨5%。经了解,企业20X6年新增与松下企业合作的电动轮椅进口业务,采用按进口价上浮3-5%加价销售给国内企业,企业仅将加价部分直接确认为主营业务收入,无对应主营业务成本。

3)、子企业天津XX商业保理有限企业从事商业保理业务,20X6年末应收保理款余额600万元,保理企业与各客户以暗保理的形式签订了有追索权的《保理合同》。

4)、子企业成都XX贸易有限企业于民生银行签订理财产品认购合同,购入民生银行发行的保本浮动收益理财产品,期限6个月,本金1000万元,到期一次还本付息,合同未到期不得赎回或转让。企业将其作为其他货币资金核算。

2章 案例分析

2.1发出商品的存货监盘

2.1.1不实施存货监盘的风险

如果存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列审计程序,对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务认定。注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据,以确证被审计单位记录的所有存货确实存在,已经反映了被审计单位拥有的全部存货,并属于被审计单位的合法财产。货监盘作为存货审计的一项核心审计程序,通常可同时实现上述多项审计目标。若注册会计师不实施存货监盘,不利于注册会计获取充分的审计证据确认被审计单位存货的各项认定,加大审计风险。

2.1.2 审计准则中关于存货监盘的规定

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况,在评价被审计单位存货盘点计划的基础上,编制存货监盘计划,对存货监盘作出合理安排。根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性,评价其盘点时间是否合理,如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷,注册会计师应当提请被审计单位调整。

2.1.3项目组应可以考虑实施的存货监盘替代程序

据案例分析由于其业务的特殊性导致无法实施正常的存货监盘程序,加大了审计风险,注册会计师只能对这部部分存货实施替代审计程序。具体程序如下:

(1)     对被审计单位采购结算和验收以及发货过程进行内部测试,并评价其实际实行情况。如被审计单位是否有完整的对电子元件出口业务的内部控制制度,对商品的采购是否都按照内部控制的规定获得适当的授权与审批,所有受到的货物是否得到适当的记录,所发出的货物是否到批准。如果对被审计单位内部控制的了解和评价的结果是值得信赖,那么可以适当减少对存货实施实质性程序方面的替代审计程序。

(2)     检查进货交易凭证、采购合同以及其他相关资料。

(3)     对报关所涉及到的单据进行核对,比如核对进出口货物的报关单、货物的发票、陆运、空运和海运进口的提货单以及海运出口的装货单、货物装箱单、以及其他有关单据(如减免税的证明等)。

(4)     检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。向供应商和海外顾客以及物流企业分别函证。

(5)     顺查法。对被审计单位采购过程中涉及到的采购费用、采购频率进行对比分析,看是否存在较大的差异并分析差异的形成原因。

(6)     逆查法。从账面情况核对实际情况,结合当前的行业状况和经济形势,来计算分析电子元件存货的购货数量和销售数量是否存在差异。

2.2 收入确认原则改变的恰当性判断

2.2.1采用净额法或总额法确认收入的标准

收入确认的总额法与净额法,即收入确认到底是全额确认,还是按净额确认。出于高成长性、高毛利率以及节税考虑的企业通常按净额法确认收入,而出于营业收入规模考虑的企业通常按总额法确认。对收入确认的总额法与净额法不是根据主观意愿决定的,需要充分分析交易或服务的背景,从而做出合理的判断。收入确认到底采用总额法还是净额法,一般从以下方面考虑: 

1)根据签订的合同约定,企业是首要的义务人,负有向客户销售商品或提供服务的首要责任,包括确保所销售的商品或提供的服务可以被客户接受;

2)与商品相关的风险和报酬由谁承担和享有,如商品的价格变动风险与产品毁损的风险;(3)是否能够自主决定所交易的商品和服务的价格、能够改变所提供的商品和服务,或者自行提供其中的部分服务;

4)是否有权自主选择供应商及客户以履行合同;

5)是否承担了与产品销售和服务有关的主要信用风险。

2.2.2总额法确认收入的几种情况

1)根据所签订的合同条款,企业是首要的义务人,负有向顾客或用户提供商品或服务的首要责任,包括确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。企业在营销商品或服务的过程中所作出的书面或其他形式的声明,以及销售合同条款的约定,通常可以提供表明企业还是供应商是首要义务人的证据。如果企业仅仅负责安排所订购的商品的运输,则不认为企业承担了首要责任。如果企业所提供的某项商品或服务可以有多个供应商,企业有能力从中自主选择使用哪一个供应商提供的商品或服务,则表明企业很可能是首要义务人,应按总额法确认收入。

(2) 企业在交易过程中承担了一般存货风险,即存货所有权上的主要风险和报酬,例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等。一个常见的例子是:如果企业在顾客订购某项商品之前持有该项商品的所有权(作为自身存货管理),或者当顾客退货时,该商品的所有权即转归企业,且无权就价格下跌损失从供应商处取得补偿或者无条件地将顾客退回的商品再退还给供应商并取得补偿,则很可能表明企业承担了一般存货风险。在考虑这一因素的影响时,需要关注的是:此处的一般存货风险是指无法获得补偿的一般存货风险。因此,需要考虑企业和供应商之间的协议安排是否降低了企业所面临或承担的一般存货风险水平。例如,如果企业有权就价格下跌损失从供应商处取得补偿,或者无条件地将顾客退回的商品再退还给供应商并取得补偿,则这样的交易安排可以显著降低或者实质上消除企业所承担的一般存货风险。就提供服务的合同而言,如果合同约定无论最终用户是否接受该服务,企业都必须向该服务的提供商支付报酬的,则表明企业承担了与该项服务相关的一般存货风险,应按总额法确认收入。

(3)企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格;或者能够改变所提供的商品和服务,或者自行提供其中的部分服务。如果企业具备合理的定价自由权,可以在由宏观经济、行业和市场等因素确定的合理价格区间之内自行确定所交易的商品或服务的价格,可能表明企业承担了交易过程中的主要风险和报酬,应按总额法确认收入。如果企业从实体上改变了所提供的商品或劳务(而不仅仅是简单的包装),或者自行提供其中的部分服务,则通常表明企业自身承担了向顾客或用户提供商品或服务的首要责任。如果企业参与了对所提供的商品或服务的具体规格要求的确定,则应按总额法确认收入的可能性相对较大。

(4) 企业承担了信用风险。例如,如果根据企业与供应商签订的合同,即使最终用户或顾客无力付款,企业仍需承担向供应商支付货款或劳务款项的责任,则此时企业承担了源自顾客或用户的信用风险;又如,如果由供应商提供的商品或服务存在缺陷,当顾客或用户提出索赔时,企业仍应先行承担赔付责任后,再向供应商追偿,则此时企业承担了源自供应商的信用风险。如果企业在向顾客或客户提供商品或服务之前,即已经从顾客或客户收到全部款项的(即此时企业尚未发生对供应商的付款义务),则企业不承担交易过程中源自顾客或客户的信用风险。如果顾客或客户使用信用卡付款,并且企业在发出商品或者提供劳务之前就该笔款项已经获得授权的,则可以认为信用风险在很大程度上已被化解。已化解或消除的信用风险不作为按总额法确认收入的证据。

2.2.3净额法确认收入的情况

如果不存在上述任意情形,则企业处于代理人地位,按所获取的佣金净额确认收入的可能性较大。如果存在以下情况,表面企业处于代理人地位,应按净额法确认收入;

1)根据所签订的合同条款,首要义务人是供应商而不是本企业。

2)企业在交易中赚取的报酬是事先确定的,或者是固定收益(无论向顾客或用户收取的价款为多少),或者是按确定比例计算。

3)企业不承担信用风险

2.2.4案例具体分析

厦门xx医疗器械有限责任企业背景资料表明与北京xx进出口有限责任企业经营模式相同,即分别向供应商采购和向客户销售,独立签订合同,独立结算,应采用总额法确认收入。

对其收入进行审计时可以采取的审计程序有:

1)获取相关采购合同和销售合同,根据约定的权利义务,分析判断被审计单位是合同首要义务人,还是代理人;

2)核实该业务加价销售过程中,是否在松下与客户之间存在一一对应密不可分的关系;

3)核实企业与供应商和客户的谈判是否互相独立,加价幅度是否事先锁定,企业有无定价自主权;分析企业是否承担存货所有权上的主要风险和报酬(即一般存货风险)

2.3保理应收账款审计程序

1)取得并核对20X6年保理业务合同及其他相关信息

2列出被审计单位的保理明细,分析其是否异常。

按照应收账款带追索权和不带追索权的保理业务进行分类,列出每一笔被审计单位供的融资比例;保理手续费费率;基准费率等。分析表中各项数据是否异常,如基准费率明显偏低或者偏高。

3)进行保理的应收账款是否存在真实的贸易背景。有追索权的保理业务必须依托真的的交易背景,交易的自偿性保证了银行保理融资的安全。必须仔细审阅贸易的交易合同、货物运输发票、相关的产品质量检验合格证书、买方的货物收妥回执等资料。

4)对应收保理款期末余额,向客户实施函证,分析回函的比例是否适当

总之,注册会计师对于被审计单位提供的大额应收账款保理业务,要在充分理解提供保理业务的流程的基础上,以保理控制风险的视角,以质疑的思维态度进行审计工作,以便减少审计风险。

2.4其他货币资金审计程序

对于民生银行发行的保本浮动收益理财产品,合同期内不能赎回或转让,企业购买理财产品的目的主要是为了获得持有期间的投资收益,其期限为6个月,并非为了近期出售,因此该理财产品通常不符合交易金融资产的确认条件。此外,通常情况下,银行理财产品没有可活跃交易的市场,且该理财产品为浮动收益,也不满足持有至到期投资的确认条件。由此,该理财产品应该划分为可供出售金融资产,按成本法计量。

针对理财产品项目中应该实施以下审计程序,以获得审计证据:

1)进行内控测试。

2)向银行进行函证

3)获取理财产品协议明细表,获取部分合同进行核对。

4)一般理财产品投资收益入账时都随着银行存款入账,所以抽查少量投资收益凭证,并详细测算。

5)对该类投资收益参照银行存款收入进行测算。

6)向银行进行函证

第三章  审计启示

通过对上述四个案例的分析,我对供应链企业的经济业务有了基础的了解,尤其是对收入确认是采用净额法确认收入还是采用总额法确认收入有了深刻的认识。其次是在对审计案例进行分析的时候要用发展和联系的眼光看待问题,不能孤立的使用教材中的各种审计程序要与企业的经济业务相联系。

肖柳

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16级审计学4

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